PEŁNIENIE FUNKCJI CZŁONKA ZARZĄDU BEZ WYNAGRODZENIA

PEŁNIENIE FUNKCJI CZŁONKA ZARZĄDU BEZ WYNAGRODZENIA

  • 20 grudnia 2020

Bardzo często zdarza się, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej wykonują swoje obowiązki nieodpłatnie. Dzieje się tak z różnych przyczyn, np. są jednocześnie wspólnikami lub akcjonariuszami spółki albo zostali delegowani do pełnienia tej funkcji jako członek zarządu lub pracownik spółki dominującej (spółki matki) w stosunku do spółki, w której wykonują swoje obowiązki. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie stoją w żaden sposób na przeszkodzie takim praktykom. Niezależnie od tego, warto zastanowić się czy pełnienie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia może spowodować dla spółki jakieś negatywne konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego.

Przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT, przychodem podatkowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej jest m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (zob. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” zostało wyjaśnione w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że obejmuje ono „(…) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” (zob. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. w sprawie FPS 9/02).

W związku z powyższym mogłoby się wydawać, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Uzyskuje ona bowiem świadczenie w postaci wykonywania obowiązków członka zarządu bez konieczności wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu. W konsekwencji czego może zachować i dysponować środkami pieniężnymi, które powinny zostać zapłacone członkowi zarządu, gdyby jego wynagrodzenie zostało określone w jakikolwiek sposób. Tymczasem w działalności interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych można wyróżnić trzy przypadki, w których po stronie spółki mogą wystąpić różne skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego.

Członek zarządu będący wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki

W przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie i jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki, spółka nie uzyskuje przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przyjmuje się bowiem, że członek zarządu będący jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki uzyskuje albo uzyska w przyszłości przysporzenie majątkowe od spółki w postaci prawa do udziału w jej zysku (dywidendy). Oprócz prawa do udziału w zysku spółki, taki członek zarządu może osiągnąć przychód również z tytułu sprzedaży lub umorzenia udziałów (akcji), a także uzyskania części majątku spółki w razie jej likwidacji. Wobec tego należy uznać, że nawet jeżeli członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie, to jest on zainteresowany osiągnięciem zysku przez spółkę i zwiększeniem wartości jej majątku, ponieważ może mu to przynieść wymierne korzyści finansowe. Nie ma przy tym znaczenia, czy świadczenie wzajemne na rzecz członka zarządu ma taką samą lub zbliżoną wartość ekonomiczną (zob. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r. w sprawie 0114-KDIP2-1.4010.363.2019.1.KS; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2020 r. w sprawie II FSK 991/18, z dnia 30 października 2019 r. w sprawie II FSK 3717/17 oraz z dnia 4 kwietnia 2014 r. w sprawie II FSK 1094/12).

Członek zarządu niebędący wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki

W przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie i nie jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki, spółka uzyskuje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W takim przypadku przyjmuje się, że członek zarządu nie otrzymuje od spółki żadnych korzyści finansowych ani bezpośrednio (np. wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę), ani pośrednio jako jej wspólnik lub akcjonariusz. W konsekwencji czego, spółka uzyskuje nieodpłatne świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, przejawiający się w możliwości dysponowania kwotą stanowiącą równowartość wynagrodzenia członka zarządu, które stanowiłoby koszt spółki w przypadku, gdyby zostało ono ustalone i wypłacone. Przysporzenie spółki obejmuje zatem zaoszczędzone wydatki, które spółka zobowiązana byłaby ponieść, gdyby świadczenie miało charakter ekwiwalentny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2020 r. w sprawie II FSK 991/18).

Członek zarządu będący członkiem zarządu lub pracownikiem spółki dominującej (spółki matki)

W przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie i nie jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki zależnej (spółki córki), ale uzyskuje korzyści finansowe od spółki dominującej (spółki matki), zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych spółka zależna nie uzyskuje przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Przez uzyskiwanie korzyści finansowych od spółki dominującej należy rozumieć w szczególności sytuację, gdy członek zarządu spółki zależnej jest jednocześnie członkiem zarządu spółki dominującej, który jest uprawniony do udziału w zysku spółki dominującej (dywidendy) lub otrzymuje od niej inne wynagrodzenie (np. z tytułu umowy o pracę), a także gdy członek zarządu spółki zależnej jest jednocześnie pracownikiem spółki dominującej. W takim przypadku przyjmuje się, że osoba delegowana przez spółkę dominującą do pełnienia funkcji członka zarządu spółki zależnej działa w interesie spółki dominującej, która uzyskuje w związku z tym przysporzenie majątkowe w postaci udziału w zysku spółki zależnej (dywidendy) jako jej wspólnik lub akcjonariusz. Pomimo, że osoba ta nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od spółki zależnej, to uzyskanie pozytywnych efektów ekonomicznych przez spółkę dominującą powinno przełożyć się na uzyskanie przez tę osobę wymiernych korzyści o charakterze majątkowym od spółki dominującej (zob. interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. w sprawie 0111-KDWB.4010.29.2020.1.AW, z dnia 8 września 2020 r. w sprawie 0111-KDIB1-1.4010.271.2020.1.SG oraz z dnia 22 października 2019 r. w sprawie 0111-KDIB1-3.4010.360.2019.2.JKT; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. w sprawie II FSK 2443/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie III SA/Wa 981/15).

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę jednak na odmienne stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r. w sprawie II FSK 3717/17, w którym Sąd stwierdził jednoznacznie, że pełnienie funkcji członka zarządu bez żadnego wynagrodzenia powoduje powstanie po stronie spółki przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia, chyba że członek zarządu jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem tej spółki. W ocenie Sądu nie ma znaczenia w tym zakresie okoliczność, czy członek zarządu spółki zależnej (spółki córki) jest jednocześnie pracownikiem spółki dominującej (spółki matki), od której otrzymuje wynagrodzenie.

Podsumowanie

Organy podatkowe i sądy administracyjne zajmują jednolite oraz korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym spółka nie uzyskuje przychodu podatkowego w CIT z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie i jest jednocześnie wspólnikiem lub akcjonariuszem spółki. Podobnie organy podatkowe i sądy administracyjne zajmują zazwyczaj korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym spółka zależna nie uzyskuje przychodu podatkowego w CIT z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku, gdy członek zarządu pełni swoją funkcję nieodpłatnie i jest jednocześnie członkiem zarządu lub pracownikiem spółki dominującej. W obu tych przypadkach należy zgodzić się z argumentacją organów i sądów. Dokonując oceny ewentualnego uzyskania przez spółkę przychodu podatkowego, trzeba wziąć pod uwagę całokształt stosunków prawnych i gospodarczych istniejących pomiędzy spółką oraz członkiem zarządu, a nie tylko wybrany wycinek tych stosunków. W tym drugim przypadku należy jednak zachować szczególną ostrożność, ponieważ stanowisko sądów jest niejednolite, a nieodpłatne wykonywanie obowiązków członka zarządu spółki zależnej przez członka zarządu lub pracownika spółki dominującej może determinować ryzyko ewentualnego sporu z organem podatkowym w zakresie osiągnięcia przez spółkę przychodu podatkowego w CIT z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W celu zmniejszenia przedmiotowego ryzyka warto wystąpić z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie stosownej interpretacji podatkowej w tym zakresie.

Krzysztof Puzyr
radca prawny / doradca podatkowy